¿Cuándo un fideicomiso es empresarial o no para efectos de renta? Puntos finos, 2ª Quincena, Octubre de 2007, Año VI, número 137.

"¿Cuándo un fideicomiso es empresarial o no para efectos de renta?” Puntos finos, 2ª Quincena, Octubre de 2007, Año VI, número 137.

Por: Sergio Salvador Aguirre Sánchez

Hasta 2006, a la autoridad hacendaría le resultaba neutral o intranscendente el carácter de los fideicomisos, debido a la transparencia de que gozaba el fideicomiso empresarial. Sin embargo, a partir de dicha fecha dichos fideicomisos perdieron esa transparencia[1]. Ese hecho implica que ahora, para la autoridad tributaria, la caracterización de los fideicomisos si será de importancia.

Por ello, es que se propone en éste escrito un criterio para poder identificar jurídicamente a dichos fideicomisos, más aún cuando existen muy pocos criterios judiciales y nula doctrina sobre el tema.

“Artículo 13. Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará en los términos del Título II de esta Ley, el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.

La regla anterior, es susceptible de ser interpretada por cualquier método de interpretación jurídica. Además, el resultado de dicha interpretación no se encuentra limitado [como sí lo es cuando se exige una interpretación estricta]. Lo anterior debido a que dicha disposición no es de las enunciadas por el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación.

Entonces, es plausible en la interpretación de esa norma, utilizar los métodos tradicionales de interpretación a saber: a) la interpretación gramatical, que se basa en el texto de la norma, en su dicción literal y en el sentido que tienen las palabras utilizadas por el legislador, b) La interpretación sistemática, que acude a la conexión del precepto que se tiene que interpretar con el derecho en el que se inserta, c) la interpretación teleológica, que se atiende a la finalidad perseguida por la norma y d) la interpretación histórica, que toma en consideración el origen de la norma, es decir, el proceso a través del cual ha sido producida. [Cf. Javier Pérez Royo]

Una vez aclarado lo anterior procederemos a la interpretación de la norma en la parte que interesa.

En primer lugar, la expresión “…a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales…” no puede ser equivalente a la idea de cuando se utilice un fideicomiso para realizar actividades empresariales, porque ello implicaría que prácticamente todos los fideicomisos fuesen empresariales, y entonces, la clasificación entre empresariales y no empresariales no tendría mucho sentido.

La exposición de motivos de la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1980[2], sobre el particular dice:

“Se precisa el tratamiento fiscal para quienes realizan actividades empresariales a través de contratos de asociación en participación o de fideicomiso, estableciéndose las bases para cumplir con las obligaciones formales que señala esta Ley, precisándose que la utilidad obtenida en estas negociaciones, debe ser considerada en forma individual en la parte que corresponda a cada participante, el que deberá acumularla, en su caso, a sus demás ingresos acumulables”.

El Diccionario de la Lengua Española, de la Real Academia Española entiende por negociación: “f. acción y efecto de negociar”. Claramente el párrafo citado de la exposición de motivos se refiere al efecto de negociar. Ahora bien, el mismo diccionario connota a negociar de la siguiente manera: “intr. Tratar y comerciar, comprando y vendiendo o cambiando géneros, mercaderías o valores para aumentar el caudal”.

Asimismo, el propio Diccionario antes aludido, señala qué se debe de entender por las palabras “por intermedio de”, el cual establece:

Por otro lado el fideicomiso es un contrato y no una entidad, en donde las partes son el fideicomitente, la fiduciaria y en su caso el fideicomisario. La anterior afirmación es fundamental, porque de ello se deriva que son cada una de las partes las que actúan, exigiendo derechos o cumpliendo obligaciones, no una entidad.

Los siguientes precedentes además indican que para poder determinar si un fideicomiso es empresarial, habrá de concentrarse en las actividades que se realizan, no tanto en la finalidad de dicho contrato.

RÉGIMEN FISCAL DE LOS FIDEICOMISOS.- LO QUE LO DETERMINA SON LAS ACTIVIDADES QUE REALIZAN Y NO EL FIN QUE SE PERSIGUE CON SU CONSTITUCIÓN

En términos de lo dispuesto por el artículo 9° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en el ejercicio fiscal de 1991, cuando a través de un fideicomiso se realicen actividades empresariales, le será aplicable el régimen fiscal ahí determinado; en consecuencia, son las actividades que se realicen a través del fideicomiso y no el fin que con el mismo se persiga o el motivo por el cual se determinó su creación, lo que determina el régimen fiscal del mismo, por lo que, en el caso, resulta intrascendente que el fin del fideicomiso sea crear un incentivo laboral para los funcionarios de la actora. (3)

Juicio No. 15116/00-11-02-7/859/02-S2-09-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la

Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 11 de marzo de 2003, por mayoría de 3 votos a favor y 2 en contra.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretaria: Lic. Luz María Anaya Domínguez.

FIDEICOMISOS QUE TIENEN COMO ACTIVIDAD LA COMPRAVENTA DE ACCIONES. LES RESULTA APLICABLE EL ARTÍCULO 9º DE LA LEY DE LA MATERIA.

Cuando en el contrato de fideicomiso se establece como su actividad la compraventa de acciones, misma que es considerada por el artículo 75, fracción III del Código de Comercio, como un acto de comercio, sólo se puede concluir que a través del fideicomiso se realizan actividades comerciales y por ende la actividad empresarial a que se refiere el diverso 16, fracción I del Código Fiscal de la Federación; en consecuencia se debe atender a lo dispuesto por el artículo 9° de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en el ejercicio fiscal de 1991, para determinar el impuesto sobre la renta a su cargo. (2)

Juicio No. 15116/00-11-02-7/859/02-S2-09-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 11 de marzo de 2003, por mayoría de 3 votos a favor y 2 en contra.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretaria: Lic. Luz María Anaya Domínguez.

PÉRDIDAS FISCALES PARA EFECTOS DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. CASO DE LAS INSTITUCIONES FIDUCIARIAS.

Si bien la institución fiduciaria es la encargada de efectuar pagos provisionales del impuesto por cuenta de los fideicomisarios, ello no la autoriza para disminuir dichos pagos provisionales con base en pérdidas fiscales no provenientes de las actividades del fideicomiso ya que, por mandato de ley, la fiduciaria sólo se encuentra autorizada para determinar la utilidad o la pérdida fiscal derivada de las actividades del fideicomiso, tal como lo establece el primer párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y si bien todo contribuyente del impuesto sobre la renta tiene derecho a disminuir el monto de sus pagos provisionales, cuando proceda, de conformidad con lo dispuesto en la fracción IV del artículo 12-A de la propia ley, también lo es que las actividades empresariales que se lleven a cabo a través de un fideicomiso tienen una regulación especial, la cual se encuentra establecida en el artículo 9o. de la citada ley, en el que se faculta a la institución fiduciaria que participa en un fideicomiso para determinar la utilidad o la pérdida fiscal provenientes del fideicomiso y, consecuentemente, la institución fiduciaria sólo podrá disminuir los pagos provisionales del impuesto por pérdidas fiscales de las actividades del fideicomiso, por cuenta de los fideicomisarios, pero no respecto de pérdidas fiscales derivadas de diversas actividades empresariales que desarrollen en forma individual los fideicomisarios, pues de lo contrario la fiduciaria se convertiría en un administrador o gestor de las actividades empresariales que desarrollen los fideicomisarios en forma particular.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO. Amparo directo 2041/99. Banamex, Fideicomiso El Medano, S.A. 31 de agosto de 2000. Unanimidad de votos. Ponente: Julio Humberto Hernández Fonseca. Secretario: Aurelio Damián Magaña.

Por su parte el artículo 391 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, señala las obligaciones que tiene la fiduciaria:

“La institución fiduciaria tendrá todos los derechos y acciones que se requieran para el cumplimiento del fideicomiso, salvo las normas o limitaciones que se establezcan al efecto, al constituirse el mismo; estará obligada a cumplir dicho fideicomiso conforme al acto constitutivo; no podrá excusarse o renunciar su encargo sino por causas graves a juicio de un juez de primera instancia del lugar de su domicilio y deberá obrar siempre como buen padre de familia, siendo responsable de las pérdidas o menoscabos que los bienes sufran por su culpa”.

De todo lo anterior se colige que el criterio jurídico para determinar, cuando un fideicomiso es empresarial, consiste en determinar en cada fideicomiso en particular, si la fiduciaria realiza actividades empresariales [lo cual implica un fin de lucro], al ser esta la que por su propia mediación cumple con los fines del fideicomiso. En este sentido, si la fiduciaria no realiza actividades empresariales en la consecución de los fines del contrato, el fideicomiso será no empresarial, y en el caso de que sí los efectúe, el fideicomiso será empresarial.

Asimismo, se despende que la calificación de empresarial o de empresarial no depende en sentido estricto del acto constitutivo del fideicomiso, sino de la actuación de la fiduciaria durante la realización del mismo.

Sin embargo, se puede prever si un fideicomiso será no empresarial, si del contenido del contrato se desprende que es previsible que la fiduciaria no realizará actividad empresarial alguna, en términos del artículo 16 del Código Fiscal de la Federación y del artículo 75 del Código de Comercio, aunque cualquiera de las otras partes [fideicomitente o fideicomisario] si las vayan a realizar. [3]

[1] Para mayor información acerca de este tema se sugiere ver: “Fideicomisos Empresariales. Eliminación de su transparencia fiscal” Lic. Manuel E. Tron, y Lic. José I. Pizarro Suárez, Coautor. Revista Puntos Finos. 1ª. Quincena de marzo, 2007, año VI, número 122.

[2] Publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 1980. Es importante destacar que en la nueva y vigente ley del Impuesto sobre la Renta, se tomó el artículo 9 anterior y lo reprodujo en el artículo 13 vigente. Por ello es necesario acudir a ésta fuente.

[3]No obstante lo anterior, hay que tener en consideración que existen precedentes judiciales que no comparten nuestro criterio, tal como se desprende de la siguiente tesis. Sin embargo el Servicio de Administración Tributaria, ni en la Resolución Miscelánea Fiscal, ni en los criterios publicados en su página de Internet, han señalado a la fecha, opinión alguna sobre el particular.

Registro No. 213516

Localización:

Octava Época

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Fuente: Semanario Judicial de la Federación

XIII, Febrero de 1994

Página: 348

Tesis: I.3o.A.528 A

Tesis Aislada

Materia(s): Administrativa

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA VIGENTE EN EL AÑO DE MIL NOVECIENTOS NOVENTA, LA ACTIVIDAD DESPLEGADA POR UN AYUNTAMIENTO A TRAVES DE UN FIDEICOMISO EN EL QUE SE ENAJENAN BIENES DE CONSUMO NECESARIO, NO CONSTITUYE UNA ACTIVIDAD EMPRESARIAL GRAVADA POR LA.

El ayuntamiento como corporación que ostenta la representación legal del municipio, tiene encomendado el gobierno y administración de los intereses públicos de su territorio, así dentro de su administración de intereses, puede celebrar contratos, de fideicomiso inclusive, para llevar al cabo su función, atento a los fines perseguidos por el municipio, entre los cuales en forma material, si bien existe un aspecto económico, no puede estimarse que tal actividad pueda calificarse de índole empresarial, para efectos del impuesto sobre la renta, ya que por encima de un fin comercial, lo que el ayuntamiento persigue como representante del municipio, es la satisfacción del bien público temporal. En efecto, si bien un ayuntamiento puede afectar determinados bienes de un fideicomiso, dada su calidad de fideicomitente, no necesariamente puede estimarse que por tal motivo realice una actividad empresarial para efecto de ser sujeto del impuesto sobre la renta en términos de lo dispuesto por el artículo 9o. de la ley que rige a este tributo, sino que, en cada caso concreto se debe determinar si la actividad desplegada a través del fideicomiso constituye o no una actividad gravada con dicho impuesto. En la especie, el ayuntamiento es fideicomitente cuya actividad consiste en la enajenación de bienes de consumo necesario. Esta actividad, se encuentra vinculada a la representación que le concierne en relación con el municipio, el que requiere de diversos medios para la consecución de sus fines, entre los que se encuentra la satisfacción de necesidades de la colectividad, a través de la prestación de servicios públicos. En consecuencia esta actividad desplegada por el ayuntamiento, dentro de un fideicomiso no puede calificarse necesariamente como una actividad empresarial, si el fin perseguido por el fideicomiso presenta características propias de su administración y gobierno, por medio de las cuales se pretende la satisfacción del bien público temporal de sus gobernados, que es distinta de la actividad realizada por cualquier otra sociedad mercantil que persigue fines de lucro. En consecuencia, atendiendo al fin perseguido por el ayuntamiento, como a la calidad de las personas que intervienen en el fideicomiso, se advierte que no es contribuyente del impuesto sobre la renta en el año de mil novecientos noventa, por no encuadrar en el supuesto genérico previsto en el artículo 9o. de la ley que rige a dicho tributo.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 783/93. Banco Nacional de México. S.N.C. 20 de septiembre de 1993. Unanimidad de votos. Ponente: Fernando Lanz Cárdenas. Secretaria: María Antonieta Torpey Cervantes.