La devolución de impuestos indirectos por ingreso indebido

Por. Sergio Salvador Aguirre Sánchez

Socio de la firma de abogados Aguirre; Consultores Legales.

El quid del asunto es determinar quien es el sujeto activo en la obligación de devolver que tiene el Estado por recibir cantidades vía liquidación o autoliquidación de un impuesto indirecto, sin verificarse un hecho imponible.

Se ha discutido el tema. Sin embargo la Suprema Corte de Justicia de la Nación aún no ha llegado a un criterio definitivo. En sus criterios ha indicado como indirectos a distintas categorías de impuestos, ha creado supuestos tipos de contribuyentes y visto solo una parte del efecto patrimonial que se da en la recepción por parte del Estado de un supuesto pago tributario sin serlo.

Lo anterior es normal, si atendemos al hecho de que aún no se ha planteado seriamente la necesidad de construir una teoría análoga a la del hecho imponible, pero aplicable para las devoluciones tributarias.

Ello es necesario porque lo que no se ha vislumbrado es que, aun cuando la obligación de devolver puede surgir ab initio o por una causa sobrevenida posterior a la recepción del presunto tributo, dicha figura implica necesariamente la inexistencia total o parcial de un hecho imponible y por ende de una obligación tributaria, lo cual, se traduce en que no se le puede calificar al sujeto que entregó mal al Estado, como contribuyente. Ese sujeto no es un contribuyente en esa entrega, no hay un pago del impuesto porque no existe una relación jurídica tributaria.

De lo anterior se desprende una de las particularidades de la obligación de devolver: su autonomía o independencia de la relación jurídica tributaria principal, que junto con sus demás características a saber; ser contrapuesta a la relación tributaria principal, poseer su propio presupuesto de hecho en la norma, donde el particular detenta un derecho de crédito frente a la administración tributaria que aparece como deudora y ser una obligación de derecho público, nos invitan a crear un concepto de aquí llamaremos “hecho devolutivo”.

En efecto, para poder obtener un criterio en la asignación o señalamiento del sujeto activo de la obligación de devolver, similar al utilizado por Jarach para indicar al sujeto pasivo de la obligación tributaria (capacidad contributiva), debemos colocar el concepto “hecho devolutivo” y encontrar su causa objetiva. Su causa subjetiva es al igual que del hecho imponible, la ley que contempla el supuesto generador de la deuda.

Entonces lo que aquí se pretende es encontrar esa causa, y que la misma nos pueda servir de fundamento y por ende como indicadora del sujeto activo en la obligación de devolver. Tanto en la obligación tributaria principal como en la devolutiva, el Estado es la parte activa y pasiva, respectivamente. Esto no requiere mayor estudio.

Se afirma que dicha causa tiene que ser un principio, y de preferencia contenido en nuestra norma constitucional. En la doctrina se dice mucho de esa causa.

Jarach afirma: “Existe también otra relación jurídica tributaria, opuesta a la relación que tiene como objeto la prestación del tributo y que tiene como objeto la prestación del tributo y que no puede confundirse con ésta, porque el supuesto es totalmente distinto y podríamos decir contrario al que da origen a la obligación tributaria. Aludo a la relación que surge entre el contribuyente o responsable que ha pagado un tributo indebido: es una relación igual y contraria, paralela pero opuesta, a la relación jurídica tributaria propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional o sea, que el contribuyente sólo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si alguien ha pagado una cantidad distinta de la que la ley impone, o por un hecho que no está previsto como supuesto de la obligación, en virtud de un colorario del mismo principio de legalidad, surge para el Estado la obligación de devolver y nace, para el que ha pagado, el derecho creditorio para repetir lo indebido”.

Además de dicho autor, coinciden doctrinarios en colocar como causa al principio de legalidad, tratándose de ingresos indebidos. Otros colocan al principio de igualdad o equidad tributaria, o incluso al mismo principio de capacidad contributiva, el cual nutre al hecho imponible.

¿Quién es el sujeto pasivo en la relación tributaria principal? Es el que realiza el hecho imponible, a quien se le atribuye ¿De quien es el hecho imponible? Jarach indica que pertenece al que detenta la capacidad contributiva. Si no lo indica la ley, se le atribuirá al que la detente.

¿Quién es el sujeto activo en esa relación? Jarach no abunda. Solo afirma que es el Estado. No hay sistema de imputación del sujeto activo, de lo que se desprende que en todo caso será la ley, a través de su interpretación jurídica, la que determinará en todo caso a cual agencia o competencia le corresponde.

Siguiendo a ese autor, el principio de legalidad nos debería de indicar quien detenta el hecho devolutivo. La conclusión sería contundentemente simple: el hecho devolutivo pertenece al que detenta la ilegalidad, al que entregó mal dinero al Estado, vamos, el que provocó la ilegalidad.

La recepción de dinero por el Estado, entregado por vía de liquidación o autoliquidación (pago) de un tributo, en ausencia total o parcial de un hecho imponible y en consecuencia, en contra de la ley y careciendo el que entrega el dinero de capacidad contributiva, es finalmente el hecho devolutivo, por lo que no depende su nacimiento solamente del sujeto activo, sino del Estado, sujeto pasivo que recibe el pago.

Es importante hacer aquí una distinción. Hay tres teorías doctrinales acerca de cuando se está hablando de impuestos indirectos.

1. El impuesto es indirecto cuando se da la repercusión.

2. El impuesto es indirecto cuando el objeto del impuesto se refiere al consumo.

3. El impuesto es indirecto cuando el que hace la determinación del impuesto es la autoridad.

De acuerdo al artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, el impuesto indirecto es aquel donde se da la repercusión, pero además, opera el acreditamiento. Sin embargo existen precedentes de la SCJN, en el sentido de considerarlos indirectos aún cuando no exista acreditamiento, como por ejemplo tratándose del ISAN. Además la SCJN ha determinado que cuando se grava el egreso como es en el impuesto sobre nóminas, también se trata de un impuesto indirecto.

Se puede decir entonces que, en términos generales, la SCJN entiende como indirectos a aquellos impuestos en donde se da la repercusión. Es muy importante observar que cuando efectivamente se da un hecho imponible de un tributo indirecto, para atribuirle capacidad contributiva al que repercute, se da la repercusión, ya que sin la repercusión no habría identidad entre el detentador del hecho imponible y el detentador de la capacidad contributiva.

Cabe hacer aquí una diferenciación. Existen dos grandes especies de devoluciones tributarias. Aquellas provenientes de ingresos indebidos y aquellas de naturaleza tributaria, llamadas saldos a favor o reembolsos. En ambos casos, como ya se comentó la obligación de devolver puede nacer en dos momentos ab initio o por nulidad sobrevenida. Sin embargo, su fundamento o causa no son las mismas. Es muy evidente ello, como se podrá observar del hecho de que respecto a los saldos a favor nunca se ha puesto en duda su devolución a la persona que entregó el adelanto del impuesto indirecto.

De ello se sigue que esa causa antes mencionada, el principio de legalidad, sólo sirve de fundamento a las devoluciones provenientes de ingresos indebidos, ya que este tipo de devoluciones se dan por una patología en el pago, situación diferente a las de naturaleza tributaria, que obedecen a un elemento fisiológico del impuesto.

Si analizamos el contenido de la TABLA 1 que enseguida aparece, podremos observar que los supuestos por ingresos indebidos, pueden en un principio haber sido bien pagados, es decir que en principio existiera hecho imponible y la consiguiente relación jurídica tributaria principal y posteriormente se derogare la norma y con ello, el hecho imponible. El tal caso nos encontramos ante lo siguiente: primero el sujeto fue contribuyente, luego lo dejó de ser.

Lo anterior es trascendental, porque nos impele a desviar la mirada de algunos conceptos que utiliza Dino Jarach para explicar los impuestos indirectos como son el sujeto formal y material del impuesto.

No obstante, aún cuando tercamente decidiéramos darle el carácter de contribuyente a quien no lo es, hay que recordar que mediante la repercusión el sujeto pasivo adquiere la doble cualidad real, jurídica y económica de contribuyente y detentador de la capacidad contributiva.

Por otro lado, en la relación jurídica sustancial del tributo solo hay un sujeto pasivo y un sujeto activo. Manejar la posibilidad de la existencia de dos sujetos pasivos va en contra de la teoría del hecho imponible, ya que el hecho imponible solo puede ser de una persona porque la norma recoge una sola capacidad contributiva. En los casos de obligaciones solidarias, lo que hay son varias obligaciones tributarias, cada una con su supuesto formal. Dos personas nunca pueden tener la misma capacidad contributiva respecto del mismo hecho imponible.

De la misma manera, no puede existir la posibilidad lógica de que dos personas sean las titulares de un mismo hecho devolutivo.

Además, el impacto económico de un impuesto indirecto, con su repercusión, no es absorbido completamente por el repercutido. Afirmar lo contrario va en contra de la teoría económica, es incorrecto. Desde el punto de vista económico, el pago de un impuesto indirecto es absorbido tanto por el que repercute como por el repercutido, aunque si, en menor medida por el que repercute.

Insistimos, en el caso de un ingreso indebido, NO se da un pago de un impuesto. Lo que finalmente se da en la economía es un incremento de un precio, con el efecto económico adverso únicamente para el supuesto repercutidor, sin que exista un enriquecimiento, un empobrecimiento o una modificación patrimonial.

De ahí que efectivamente cuando se paga un impuesto indirecto, tanto el que repercute como el repercutido absorben el impacto económico, lo que no ocurre cuando solo se da un aumento en el precio y ello es así debido al concepto relativo del precio y como éste modifica la demanda y la oferta.

Una alternativa viable al principio de legalidad de Jarach, podría ser el principio de ineficiencia como causa de la obligación de devolver y se obtendría de la siguiente manera:

De acuerdo al artículo 73, fracción VII, el Congreso de la Unión tiene facultad para imponer las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por otro lado, el ejecutivo tiene la facultad y obligación de ejercer el presupuesto.

Ello significa que los ingresos vía contribuciones mediante la liquidación o autoliquidación, en ausencia de un hecho imponible o de capacidad contributiva, no son susceptibles de gasto presupuestario, y en virtud de que esas cantidades no son útiles o eficientes en el dominio del Estado por no ser gastables, deben regresar al mercado, donde si son útiles, porque ahí si pueden trasmitirse y así generar riqueza al facilitar el intercambio de bienes y el otorgamiento de servicios. Al Estado le es imposible jurídicamente apropiarse de algo que le es ajeno, por lo cual la figura del enriquecimiento sin causa o pago de lo indebido no puede servir de fundamento de la obligación de devolver porque el Estado solamente puede hacer aquello para lo cual está expresamente facultado.

Ello debido a que el proceso recaudatorio no solo tiene como objetivo el obtener recursos, sino el que los mismos sean retirados del mercado solo cuando hay una manifestación de riqueza.

Además el hecho de que se pretenda entregar la devolución de un ingreso indebido al presunto repercutido, desnaturaliza la mecánica del impuesto indirecto, ya que es mediante la repercusión que se atrae al que repercute la capacidad contributiva del repercutido, quedando el repercutido sin capacidad económica, además de representar una dudosa aplicación de justicia distributiva, especie de justicia ajena al derecho en si misma. La justicia que busca el derecho es la conmutativa.