El problema de la devolución de tributos declarados inconstitucionales.

 

Por: Sergio Salvador Aguirre Sánchez.

 

Me adelanto un poco. El problema jurídicamente hablando se puede resumir así: ¿Se puede suplir la falta de fundamentación y motivación de la autoridad regulando los efectos de la aplicación de la jurisprudencia o del amparo?

 

Como todos sabemos, las dos vías que tiene un particular para impugnar la contradicción entre una norma y la Constitución son tanto el amparo directo contra leyes como el amparo indirecto contra leyes.

 

También que el juicio de amparo se rige por dos principios esenciales: a) el de la relatividad de las sentencias de amparo, llamada cláusula Otero, que enuncia que dichas sentencias solamente pueden proteger a aquellos que solicitaron tal protección y b) el principio de limitación del amparo por petición de parte agraviada.

 

La jurisprudencia por su parte, no es otra cosa más que la opinión vinculante de un tribunal hacia con otros. En México, la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación(SCJN) obliga a todos los tribunales del país. Esta figura representa una atemperancia del principio de relatividad de las sentencias de amparo establecida en la propia Constitución, al determinar ésta la existencia de la jurisprudencia obligatoria en términos de ley.

 

Es muy natural que ocurra entonces en nuestro sistema que una vez decretada por la SCJN vía jurisprudencia la inconstitucionalidad de una norma tributaria, una situación de inequidad. Por un lado, aquellos amparados no tributan o lo hacen menos, y por otro, de acuerdo al principio de limitación antes mencionado, los que no solicitaron la justicia federal, se encuentran obligados a tributar tal como la norma lo indica.

 

Surge entonces la natural inquietud: ¿por qué unos pagan más que otros? O bien, ¿por qué unos pagaron más que otros? Esto parece de entrada como algo injusto.

 

Por ello, los contribuyentes han pretendido ¾algunos exitosamente¾ el reembolso del tributo pagado y posteriormente declarado inconstitucional.

 

Regresemos un poco. Aquellos que solicitan en tiempo el amparo indirecto contra leyes y obtienen una resolución favorable, se desincorporan de la norma. Ello significa que esa disposición nunca les fue aplicable. En pocas palabras, la norma se destruye retroactivamente hacia con ellos, de tal suerte que los pagos realizados son susceptibles de ser devueltos y no se encontrarán obligados a pagos posteriores. Ello ocurre porque el acto reclamado en ese procedimiento es la norma, no el acto de aplicación de la misma.

 

Luego surge la jurisprudencia. Los que no se ampararon y pagaron el tributo ¾consintiendo el mismo en términos de la Ley de Amparo¾, tienen dos opciones, mismas que se pueden usar de manera alternativa, progresiva o simultánea: a) solicitar la devolución de la contribución y b) solicitar la confirmación de criterio en términos del artículo 34 del Código Fiscal de la Federación.

 

En ambos casos, la administración tributaria negará la devolución y/o confirmará o negará el criterio fundamentándose en la norma declarada inconstitucional ¾y solo fundamentándose en la norma, error que como más adelante demostraremos, es el que pretende suplir la SCJN mediante la regulación de la aplicación de la jurisprudencia o del amparo en su caso¾.

 

Entonces el interesado puede hacer dos cosas: a) acudir al Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa a solicitar la nulidad para efectos de que la autoridad emita una nueva resolución sin fundamentarse en la norma inconstitucional, o b) acudir ante el Juez de Distrito, interponiendo amparo indirecto contra leyes, exigiendo al juez la aplicación de la jurisprudencia pero respecto del acto de aplicación (la consulta o la negativa a devolver). Esta última opción no ha sido pacíficamente admitida, sin embargo en la práctica funciona y nada impide que los recientes criterios de la SCJN respecto de la procedencia de la suplencia de la queja deficiente en materia de amparo indirecto contra leyes, nos indiquen que esto procede aún cuando el amparo se sobresea respecto de la ley impugnada.[1]

 

La SCJN resolvió hace poco, que tratándose de la primera opción, no es necesario que se compruebe ante el TFJFA que el acto impugnado es el primer acto de aplicación para que se pueda aplicar la jurisprudencia. Asimismo, ha señalado que la devolución de impuestos procede cuando la solicitud respectiva se realiza con motivo de la respuesta a una consulta fiscal emitida en cumplimiento a una sentencia del tribunal federal de justicia fiscal y administrativa que determinó que una norma no es aplicable por existir jurisprudencia de la suprema corte de justicia de la nación que declara su inconstitucionalidad, pero sólo respecto de los pagos efectuados con posterioridad a la presentación de tal consulta.[2]

 

Es natural entonces y tal como se verá en precedentes próximos a publicarse que la SCJN pretende regular el efecto de la aplicación de la jurisprudencia, para evitar a toda costa, la devolución de tributos pagados y consentidos para el amparo indirecto contra leyes. Por lo anterior, es que podemos asumir que respecto de las solicitudes de devolución, también es aplicable el mismo criterio.

 

Ahora bien, suponiendo que la jurisprudencia surge en cuanto es resuelto el juicio de nulidad, o bien, no se alegó la misma en dicho juicio, se plantea en el juicio de amparo, o es más se omite alegar ello. Pues de acuerdo a los novedosos criterios de la SCJN, aún cuando la sentencia represente el segundo o ulterior acto de aplicación de la norma declarada inconstitucional, el Tribunal Colegiado de Circuito habrá de aplicar la jurisprudencia, pero impidiendo la devolución de los tributos. Aquí habrá de recordar que el efecto de una sentencia de amparo directo no es el mismo que el directo; en el directo no se destruye retroactivamente la norma.

 

El efecto regular del amparo directo o indirecto tramitado como antes se ha indicado, será al final del camino, el que la autoridad no podrá fundamentar su resolución en la norma declarada inconstitucional.

 

Si como se señaló antes, la administración tributaria no puede fundamentarse en la norma y además no pudiera fundamentarse en otra cosa, el desenlace inminente y natural sería devolver. Y es precisamente aquí donde la SCJN inocuamente ha determinado que dicha devolución no debe proceder. Creemos que es una intromisión artificial, porque desde nuestro punto de vista, no hay ninguna norma que impida la fundamentación del proceder de la autoridad por medio de un principio general del derecho y no solo mediante la aplicación de la ley.

 

Ello nos lleva a plantearnos un tema que poco se ha debatido en nuestro derecho tributario que es la determinación del principio general del derecho que sostiene a la obligación de devolver. La doctrina extranjera dominante en este aspecto, ubica como causa inmediata de la obligación de devolver a la ley, y como meditada al enriquecimiento sin causa.[3]

 

Independientemente de la problemática que tendría el afirmar este principio en materia de la devolución de impuestos indirectos, por lo cual también podríamos proponer como ya lo hicimos en otro lado, como fundamento de la obligación de devolver al principio de ineficiencia presupuestal[4], lo importante es destacar que aunado al hecho de que en la aplicación de la jurisprudencia con posterioridad al consentimiento de la ley para efectos del amparo indirecto contra leyes, no hay ni puede ocurrir una destrucción retroactiva de la norma ¾la aplicación de la jurisprudencia no es retroactiva¾.

 

Por ello, el tributo en principio fue bien pagado, y sin embargo, no hay una razón posterior que haga de ese pago un enriquecimiento sin causa o un pago ineficiente, aunque si ilegal. Es decir, la aplicación de la jurisprudencia declara implícitamente que el pago realizado fue ilegal, por no basarse en una norma con regularidad constitucional, pero, sin ocurrir un enriquecimiento sin causa o en una ineficiencia presupuestal.

 

Por lo anterior, parece que entonces la solución de este problema pudiera darse en la fundamentación de la autoridad al momento de contestar la consulta o la solicitud de devolución, fundándose en el principio que nutre al derecho a devolver, de acuerdo a lo señalado, además de hacerlo en la norma declarada inconstitucional.

 

No obstante esta solución, permanece una cuestión muy importante. De acuerdo a los nuevos precedentes se podrá dar la situación de que aquel no amparado, una vez aparecida la jurisprudencia, simplemente deje de pagar sin correr muchos riesgos, lo cual es un avance importantísimo. De aquí que los consultores deberán estar atentos para señalar esta situación a sus clientes en cuanto ocurra.

 

Como se verá, una construcción de esta naturaleza es bastante compleja. Vale preguntarnos aquí: ¿que tan correcto es el pago definitivo de tributos inconstitucionales? Sabemos que de proceder todos los reembolsos el impacto en las arcas del gobierno sería terrible, pero ¿justifica ello un trato desequilibrado entre aquellos que tienen los medios o la disposición de impugnar la norma en cuanto le es aplicada por primera vez o entre aquellos que deciden pagar el impuesto declarado inconstitucional y entre aquellos que no lo hacen?