¿Nueva aplicación de la norma tributaria en el derecho mexicano?

 

Por: Sergio Salvador Aguirre Sánchez.

 

1.      Texto del Artículo a Interpretar

 

Artículo 2 de la Ley del servicio de ADMINISTRACIÓN tributaria

“El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, (...)”.

 

2.      Discrepancia en las Interpretaciones Conocidas

no hay INTERPRETACIONES conocidas

3.      Qué han Sostenido los TRIBUNALES

no hay precedentes

 

4.      Propuesta de Interpretación

 

En otro lugar sugerí: “La doctrina moderna del derecho tributario apunta hacia el permitir —bajo amplios márgenes legales— la aplicación discrecional de las normas tributarias, guiada o conducida por algunos principios que en nuestro sistema jurídico son de carácter constitucional y funcionan a manera de garantías individuales —equidad y proporcionalidad—.”[1]

 

Aún cuando esos márgenes y discrecionalidad a los que me refería, no se han adherido al sistema, parece que la aplicación de la norma tributaria en nuestro país se ha modernizado de un súbito e inadvertido trallazo. Su metamorfosis surgió del intrincado proceso legislativo que dio a luz, el 12 de julio de 2003, al Decreto que reformó, adicionó y derogó a diversas disposiciones del Servicio de Administración Tributaria.

 

El proceso inició con las iniciativas del ejecutivo federal del 5 de abril de 2001, identificadas en su conjunto como “La Nueva Hacienda Publica Distributiva”. Al estudio de esas modificaciones, se le unieron las iniciativas presentadas por el Diputado Don Martí Bartes Guadarrama del 18 de julio de 2001 y por el Diputado Don Jorge A. Chávez Presa del 29 de abril de 2002. Estas últimas compartían con la primera uno de los ordenamientos a modificar ¾la Ley del Servicio de Administración Tributaria¾.

 

Una vez dictaminadas en conjunto las tres propuestas, se turnó al pleno el respectivo dictamen, donde se discutió y se aprobó un proyecto que incluyó en general, el contenido de las tres. El 12 de noviembre de 2002 el proyecto pasó al Senado de la República para sus efectos constitucionales. En dicha cámara, se determinó hacer algunas modificaciones al proyecto, por lo que el 28 de noviembre de ese mismo año, se devolvió a la Cámara de Diputados. Los diputados aceptaron las modificaciones y giraron la minuta correspondiente a los senadores el 14 de diciembre. Al día siguiente, la Cámara de Senadores envió al Presidente de la República el proyecto aprobado para los efectos conducentes.

 

Sin embargo, fue hasta el 15 de marzo de 2003, cuando el poder ejecutivo se manifestó, haciendo llegar a la Cámara de Diputados sus observaciones. Se continuó entonces el proceso legislativo, enviando a la colegisladora el 29 de abril de 2003 su proyecto, siendo aprobado éste por los senadores al día siguiente, pasándose al ejecutivo para los efectos constitucionales ese mismo día. Decidió el ejecutivo esperar hasta el 12 de julio de 2003 para realizar su publicación en el Diario Oficial de la Federación.

 

De las modificaciones publicadas, la que ahora nos ocupa, corresponde a la adición que se encuentra en el artículo 2, primer párrafo de la Ley del Servicio de Administración Tributaria.

 

Esta disposición fue propuesta en la iniciativa del Diputado Don Jorge A. Chávez Presa, y tal como fue presentada, fue publicada. Acudamos a su exposición de motivos: “En primer lugar, es necesario modificar el objeto del Servicio de Administración Tributaria (artículo 2º). Para avanzar en la modernización de la administración tributaria, se requiere institucionalizar formalmente en la ley la misión de la agencia encargada de dicha administración, estableciendo claramente su mandato y los aspectos centrales de su responsabilidad. Con la reforma que aquí se propone, los elementos centrales del nuevo objeto del SAT serían: el mandato de aplicar la legislación fiscal y aduanera para que las personas contribuyan al gasto público; de fiscalizar a los contribuyentes e incentivar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias; y de generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y evaluación de la política tributaria”.

 

El dictamen de la Cámara de Diputados del 4 de noviembre de 2002, señaló: “En tal sentido, las propuestas se orientan a reforzar el objetivo primordial del Sistema (sic) de Administración Tributaria, al ampliar y precisar varios elementos que hoy día están ausentes o no son suficientemente destacados, tales como el mandato de aplicar la legislación fiscal y aduanera, facilitar y modernizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales, así como generar y proporcionar información suficiente para diseñar y evaluar la política fiscal.

(...)

De acuerdo a la Ley que lo crea y a su Reglamento Interior en vigor, tiene por objeto la realización de una actividad estratégica para el Estado consistente en la determinación, liquidación y recaudación de impuestos, contribuciones, derechos, productos, aprovechamientos federales y de sus accesorios para el financiamiento del gasto público.

 

En la consecución de este objetivo debe observar y asegurar la aplicación correcta, equitativa y oportuna de la legislación fiscal y aduanera, así como promover la eficiencia en la administración tributaria y el cumplimiento voluntario por parte del contribuyente de las obligaciones derivadas de esa legislación”.

 

En la discusión del dictamen, el propio Diputado Don Jorge A. Chávez Presa dijo: “Vamos contra la corrupción y el influyentismo, vamos contra la ineficacia y vamos por la transparencia para la rendición de cuentas en la recaudación de las contribuciones para cubrir las responsabilidades del Estado. Con la reforma se inicia la transformación del SAT, en un órgano especializado para recaudar eficientemente y a su vez que respete las garantías de los contribuyentes y con ello contribuya a simplificarles los costos y así tener un mejor cumplimiento”.

 

Por su parte, el Diputado Don Víctor Antonio García Dávila comento: “Hoy, la iniciativa de decreto por la que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones contenidas en la Ley del Servicio de Administración Tributaria, puede ser el punto de partida para lograr revertir la evasión fiscal, elevar los niveles de recaudación y con ello obtener más recursos para el financiamiento del gasto público, una sana administración tributaria requiere un adecuado marco normativo, que asegure la aplicación correcta, equitativa y oportuna de la legislación fiscal, para determinar, formular liquidaciones y recaudar los diversos impuestos, contribuciones, derechos, productos, aprovechamientos federales y sus accesorios, así como para fomentar el cumplimiento voluntario por parte de los contribuyentes de sus obligaciones fiscales a las que esté sujeto”.

 

A su vez, el Diputado Don Julián Hernández Santillán, opinó: “Aunado a lo anterior se debe buscar que la actividad recaudadora del Estado, a través del servicio de administración tributaria, cumpla en el cobro de las contribuciones con los principios de simplicidad administrativa, flexibilidad, estabilidad, equidad y eficiencia.

(...)

Es así como proponemos que se cambie el objeto del SAT con la finalidad de avanzar en la modernización administrativa tributaria, institucionalizando formalmente en su marco normativo la misión que tiene encomendada y los aspectos centrales de su responsabilidad. Es decir, aplicar la legislación fiscal y aduanera para que las personas contribuyan al gasto público, fiscalizar a los contribuyentes e incentivar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias”.

 

El dictamen de la Cámara de Senadores del 19 de noviembre de 2002, también hace mención a la disposición que se analiza: “a) Se propone modificar el objeto del SAT, a efecto de avanzar en la modernización de la administración tributaria determinando de manera puntual la responsabilidad de dicho órgano para aplicar la legislación fiscal y aduanera, fiscalizar a los contribuyentes, incentivar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y generar y proporcionar la información necesaria para el diseño y evaluación de la política tributaria.

(...)

Coincidimos con la Colegisladora en precisar el objeto del SAT, y establecer de manera clara las atribuciones de sus órganos de gobierno, con lo cual se garantizará un eficaz desempeño de las atribuciones que tiene conferidas el SAT, en un marco de legalidad y seguridad jurídica para los contribuyentes”.

 

Finalmente, en la discusión del 28 de noviembre de 2002 de la cámara antes mencionada, el Senador Lic. Don Fauzi Hamdan Amad, brevemente comentó: “Se precisa, y se da mayor amplitud, al objeto de las funciones competenciales que el SAT tiene encomendados. Todo esto para fortalecer su función recaudatoria de administración y, sobre todo, fiscalización”.

 

En las siguientes discusiones, dictámenes y vaivenes de este proceso legislativo, ya no se hace mención sobre este asunto hasta su publicación.

 

Ese artículo 2 de la Ley del Servicio de Administración Tributaria prescribe: “El Servicio de Administración Tributaria tiene la responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y equitativamente al gasto público, (...)”.

 

Abreviando por ahora las abstracciones: ya nuestro artículo 5 del Código Fiscal de la Federación parece no decir lo mismo; ahora se puede leer así: "Las disposiciones fiscales y aduaneras son de aplicación proporcional y equitativa. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.”

 

Sin querer abundar acerca de la interpretación estricta, bástese decir que esa clase de interpretación es inherente al vetusto sistema jurídico-positivista del impuesto. Ahora sí considero válido, el acudir como intérprete a los diversos métodos de interpretación, aún tratándose de las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una contribución y las excepciones a ésta, en concordancia exclusivamente en esa parte, con la tesis que algún día fue criticada.[2] Resulta necesario matizar, que la analogía[3] no se permite incluso por el cambio de sistema; de afirmar lo contrario, la interpretación obtenida, vulneraría el principio de legalidad tributaria.

 

Suscribo lo anterior, aún cuando de los precedentes legislativos antes transcritos, no se pueda extraer la intención expresa del legislador de conseguir un cambio radical de sistema. No obstante, de esos textos se puede percibir la intención de modernizar a la administración y al sistema tributario, mediante la aplicación de la norma fiscal y aduanera de manera equitativa y proporcional.

 

Aceptando, con estos magros argumentos, la nueva aplicación e interpretación en el nuevo sistema, se hace imprescindible entender la amplitud y significado de la mencionada aplicación equitativa y proporcional.

 

Para ello, es necesario acudir a la doctrina que nos describe los caracteres del llamado sistema jurídico-positivista del impuesto y del que denominaremos sistema moderno del impuesto.

 

El sistema jurídico-positivista del impuesto concibe como esenciales al mismo, a la llamada interpretación estricta y su consiguiente aplicación estricta o mejor dicho, técnicamente: aplicación sin adjetivos[4].

 

Opera mediante un mecanismo automático de subsunción consistente en el silogismo lógico donde: la premisa mayor es la norma; la menor, el hecho; y la conclusión, la concatenación de la norma con los hechos. No hay valoración de los hechos por parte del agente, por lo que los principios que informan al sistema ¾proporcionalidad y equidad¾ son aplicados solo indirectamente a través de la norma, cuando la misma los contiene o no se opone a ellos.[5]

 

Los problemas prácticos derivados del sistema son causados a) por la inevitable y creciente integración de conceptos ajenos a la disciplina jurídica tributaria¾principalmente económicos¾, que no cuenta con herramientas adecuadas para adaptarlos razonablemente a su entorno, y b) a la dificultad que representa el resultado, muchas veces desproporcionado, de aplicar estrictamente las normas impositivas.

 

El sistema moderno del impuesto, no se limita a la simple subsunción. Exige a la administración tributaria la valoración de los hechos antes de concatenarlos a la norma, atendiendo a los principios que rigen al sistema: proporcionalidad y equidad. Ello implica la necesidad de relegar a la interpretación estricta, abriendo el camino a los demás métodos de interpretación ¾mejor llamados de integración¾, excepto a la interpretación analógica.[6] Dicha relegación obedece ¾además de su derogación tácita[7]¾ a la necesidad de hacer funcional el sistema, para lo cual se requiere abrirlo en sus dos momentos ¾interpretación y aplicación¾ simultáneamente.

 

La equidad como principio constitucional se ha definido como la igualdad ante la misma ley fiscal de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, quienes, en consecuencia, deben recibir un mismo trato, lo que implica que las normas tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos de gravamen que se ubiquen en una situación diversa.

 

Se afirma también que el legislador no sólo está facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, es decir, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

 

Por su parte, la proporcionalidad se describe así: los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos.

 

También se define que, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

 

Si exportamos dichos conceptos a la aplicación de la norma, obtenemos que:

 

La aplicación de las disposiciones fiscales debe ser igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos de gravamen que se ubiquen en una situación diversa. Esto implica una valoración por parte de la administración tributaria de los hechos o circunstancias concretas de cada contribuyente, en relación a los demás. La norma fiscal encuadra determinadas situaciones como su hipótesis. Pero esas situaciones registran diferencias entre unas y otras, a pesar de que todas se coloquen en el supuesto de la norma.

 

Estos hechos o circunstancias concretas resultan de los diferentes hechos o actos jurídicos que realice el contribuyente y de su propia capacidad contributiva.

 

Lo anterior obliga a la autoridad a diferenciar los negocios o simples hechos de los contribuyentes y a clasificarlos en categorías ¾no caprichosas o arbitrarias¾ para las cuales se aplicará la norma en cada categoría de manera igual. Lo anterior vale tanto para el ejercicio de facultades regladas como discrecionales.

 

Asimismo, constriñe a la administración tributaria a diferenciar las capacidades económicas reales y actuales al momento de aplicar la norma, a clasificarlas a su vez en categorías y a realizar la aplicación equitativa correspondiente.

 

La proporcionalidad por su parte, permite la entrada libre al sistema, de conceptos ajenos a la disciplina jurídica, en su mayoría económicos, mediante la imputabilidad de la capacidad económica al que efectivamente la tiene ¾y su extensión¾, cuando la norma no lo señala expresamente.[8]

 

Finalmente, la aplicación proporcional exige a la administración tributaria evitar la aplicación desproporcionada de tributos a los casos concretos, valorando la realidad objetiva ¾capacidad económica¾ del contribuyente al momento de aplicar la norma.

 

Para concluir, vale la pena manifestar una preocupación. El hecho de que esta forma de aplicar la norma se hubiere incluido en la Ley del Servicio de Administración Tributaria, significa que el nuevo sistema solo será regirá a las aplicaciones de las normas tributarias por el mencionado Servicio, mas no por los otros órganos que se encuentran facultados para ello, como son la Procuraduría Fiscal de la Federación, el Instituto Mexicano del Seguro Social, etcétera. Lo anterior se traduce en una convivencia ¾inadecuada desde mi punto de vista¾ del sistema anterior con el nuevo, hasta que se regularice la situación ¾reformándose el Código Fiscal de la Federación¾. Mientras tanto la aplicación de la norma tributaria será confusa.