Una aproximación a la interpretación estricta en el derecho tributario mexicano.

 

Por: Sergio Salvador Aguirre Sánchez.

La doctrina moderna del derecho tributario apunta hacia el permitir —bajo amplios márgenes legales— la aplicación discrecional de las normas tributarias, guiada o conducida por algunos principios que en nuestro sistema jurídico son de carácter constitucional y funcionan a manera de garantías individuales —equidad y proporcionalidad—.

Lo anterior es una respuesta a los problemas prácticos que dicha aplicación representa, causados, entre otros eventos por la inevitable y creciente integración de conceptos ajenos a la disciplina jurídica, al entorno tributario y a la dificultad que representa el resultado, muchas veces desproporcionado, de aplicar estrictamente las normas impositivas. Sin embargo, previo al planteamiento sobre las conveniencias o inconveniencias de adoptar esa doctrina, cabe cuestionarnos si hemos agotado cabalmente el alcance de nuestro modelo vigente.

La aplicación de la norma consiste en sistematizarlas, concatenarlas y materializar en el mundo jurídico los hechos con relación a las normas. Para ello, es necesario entender previamente el significado del texto legal del cual se extraerá la norma o parte de la misma que se va a aplicar, es decir, interpretarlo. Parece ser que en el derecho tributario mexicano no se ha agotado a fondo esta herramienta —la interpretación—, sino por el contrario, nuestro derecho positivo se encuentra atado a doctrinas disfuncionales que impiden su efectiva explotación.

Aunado a lo anterior, una reciente tesis dictada por la Segunda Sala de la Suprema Corte mexicana complica el panorama, ya que parece evitar el problema que representa el utilizar en su justa amplitud la interpretación llamada estricta. Lo anterior cobra especial importancia por el órgano de gobierno de donde surge, ya que aunque la administración aplicase las normas tributarias con base en una adecuada interpretación, la función jurisdiccional —si llegara a adoptar ese criterio— podría replegarla.

Por ello, el presente análisis pretende explorar los límites de la interpretación estricta a que hace referencia el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, haciendo a un lado las doctrinas tradicionales que tratan este tema.

Antes que nada es necesario hacer hincapié en el significado del proceso cognoscitivo del término interpretar.

Interpretar, es explicar o declarar el sentido de una cosa y la interpretación es su causa y efecto. La interpretación jurídica en un sistema de derecho escrito es una especie de la textual. De aquí que "el vocablo interpretación denota, grosso modo, o bien la actividad de averiguar o decidir el significado de algún documento o texto jurídico —causa—, o bien el resultado o producto de esa actividad: el significado mismo—efecto—".

En complemento a lo anterior, cabe señalar que el obtener el significado de un texto jurídico implica a su vez, el obtener lo que no significa. Esta afirmación parecería a simple vista una perogrullada, sin embargo es de lo más trascendente. El significado de un texto legal es una norma o parte de una norma. De aquí que el no significado de un texto legal se traduzca en la ausencia de parte de una norma o en la ausencia completa de la misma. Esto implica que el intérprete debe estar consciente que su objetivo es tanto obtener lo que significa el texto como lo que no significa, de tal manera que se encuentre en la aptitud de reconocer cuándo es menester continuar en la búsqueda de un texto del cual se desprenda la norma que va a aplicar o bien, una vez agotadas todas las fuentes posibles, crear una norma nueva con base en los métodos llamados "métodos o técnicas de interpretación jurídica".

El texto normativo sobre el cual girará el presente análisis es el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación el cual dispone: "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica".

En principio cabe hacer una breve explicación del artículo antes indicado. La primera oración coloca como objeto del supuesto a las "disposiciones fiscales". Debemos de entender como disposiciones fiscales, aquellas que se refieran a algún elemento del tributo o a cualquier obligación, derecho o facultad relacionada con el mismo, por supuesto, sin distinguir la jerarquía normativa en que se encuentren. Asimismo, adquieren la característica de "fiscales" aquellas normas que por supletoriedad o cualquier otro tipo de remisión son acogidas por cualquier norma tributaria.

El término carga es utilizado en esta disposición como sinónimo de gravamen o tributo. Sin embargo, la propia norma indica su excepción, al determinar que las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa deben recibir el mismo trato de cargas o tributos, cuando no son sino algunos de sus elementos. De tal suerte que contrario a lo que se podría entender como una restricción descriptiva del vocablo carga, afirmando que únicamente en dichos casos opera la norma, el supuesto queda abierto para todos los elementos que conforman las cargas a los particulares. Es muy ilustrativo el siguiente precedente:

CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION. INTERPRETACION DEL ARTICULO 5o. DEL. El artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación, determina: "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal". Al señalar el artículo antes transcrito que, "se considera que establecen cargas a los particulares, las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa", el legislador sólo precisa en forma enunciativa mas no limitativa los supuestos en que las disposiciones fiscales deben considerarse por quien las interpreta como de aplicación estricta, siendo por tanto la primera parte del dispositivo de cuenta el género y la segunda, la especie.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Amparo directo 2054/92. Girasol Internacional, S. A. 15 de octubre de 1992. Unanimidad de votos. Ponente: José Méndez Calderón. Secretario: Jacinto Figueroa
Octava Epoca, CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO, Semanario Judicial de la Federación, tomo XIII, Marzo de 1994, Página 326.


La primera oración se refiere a la aplicación de las normas fiscales. Si bien no es objeto del presente dicho concepto hay que señalar un defecto aparente de la norma. El derecho siempre se debe de aplicar estrictamente, a menos de que una norma exceptúe dicha manera. El aplicador, una vez realizado el ejercicio cognoscitivo de interpretación —o de integración en su caso—, tiene la obligación de aplicar la norma sólo en los términos obtenidos. Lo anterior debido a que las autoridades únicamente pueden realizar los actos para los cuales se encuentran expresamente facultados y es el Estado el que aplica el derecho. Ello podría implicar que dicha disposición "sale sobrando", ya que con norma o sin norma, la autoridad se encuentra constreñida a actuar en esos parámetros, máxime si observamos el deber de la autoridad de motivar y fundamentar sus actos, para lo cual se debe describir la adecuación de los hechos a la norma en particular. Por lo anterior, la única explicación viable sería que ésta norma pretende ligar al particular para que su conducta hacia con la autoridad sea en los mismos términos que esta última hacia con él.

Ahora bien, la tercera oración del artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, —que es el que se refiere ya directamente a la interpretación—, nos indica que las disposiciones fiscales que establecen cargas a los particulares, las que señalan excepciones a las mismas, las que fijan las infracciones y sanciones, y las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa se deben de interpretar estrictamente. Las demás disposiciones fiscales se deben "interpretar" aplicando cualquier método de interpretación jurídica.

Partiremos de que el texto normativo —no la norma— tiene su razón de existir como un conducto comunicativo entre lo que el órgano legislativo —en su realidad: tiempo y espacio determinado— considera debe ser una norma coactiva, y el gobernado. Ello implica necesariamente a un receptor imbuido también en su realidad, existiendo siempre dos momentos: cuando se emite el texto normativo y cuando se recibe. De lo anterior se desprende que no existe una perfecta correlación entre lo que quiso decir el órgano legislativo y lo que dicen los textos legales, máxime si tomamos en cuenta la modificación cotidiana de la realidad y la imposibilidad por parte del órgano legislativo de predeterminar todos los supuestos de hecho.

Por lo anterior, la idea generalizada de que el propio ordenamiento jurídico extraído de sus textos incluye necesariamente una solución normativa para todos los hechos posibles es equivocada, al presuponer que el órgano legislativo deliberadamente excluyó normas para aquellos hechos no contemplados por estas últimas y dándoles a los hechos no incluidos una norma implícita de contenido opuesto respecto de las otras normas, una remisión implícita a los supuestos o consecuencias existentes cuando los hechos incluidos son semejantes a los no incluidos o algún sentido de lógica argumentativa implícita respecto de hechos que no previó expresamente. Esta aclaración es de basta importancia, ya que nos limita el campo de acción interpretativo a los textos jurídicos en sus términos. Por ello, claramente distinguiremos entre la interpretación en sentido estricto y la interpretación en sentido amplio.

La interpretación jurídica en sentido estricto es aquella limitada exclusivamente a la comprensión del texto de la ley, sin confundirla por supuesto con la llamada "interpretación literal" —que no es tan siquiera una interpretación, sino una lectura de un texto atribuyéndole un supuesto sentido propio (voluntad o intención de la ley, del legislador, ratio legis, sentido natural de la ley, etcétera)—, ni solamente con la denominada "interpretación gramatical", sino más bien identificándola con la interpretación textual. Cabe señalar que se hace la distinción entre la denominada interpretación gramatical y la textual, debido a que esta última comprende a la anterior.

Esta concepción de la interpretación en sentido estricto implica que, por la impureza e imperfección del lenguaje —de lo cual es imposible desasirnos por la propia estructura y funcionamiento del mismo— y como ya se señaló, no existe una vinculación exacta entre el texto normativo y lo que el órgano legislativo quiso decir y que tampoco dicha imperfección sirve como burdo pretexto para atribuir un significado absolutamente libre del propio texto bajo miras de distinto carácter. Como se puede inferir de la mayoría de los precedentes que tratan el tema, es precisamente este significado de interpretación en sentido estricto al que se refiere el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación como interpretación estricta, ya que se puede apreciar que los mismos pretenden evitar el extender el significado del texto normativo más allá de sus términos.

Algunos de dichos precedentes son los siguientes:

INTERPRETACION DE LA LEY, INSTRUMENTOS AL ALCANCE DEL ORGANO JURISDICCIONAL PARA LA.
Octava Epoca, Tribunales Colegiados de Circuito, Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, Abril de 1991, página: 192.


LEYES FISCALES. LA INTERPRETACION SISTEMATICA DE SUS NORMAS NO CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACION Y APLICACION ESTRICTA Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA.
Octava Epoca, instancia: Tercera Sala, Semanario Judicial de la Federación, tomo: VII, Abril de 1991, tesis: 3a./J. 18/91, página: 24

CODIGO FISCAL DE LA FEDERACION, INTERPRETACION ESTRICTA DE SUS PRECEPTOS, NO OPERA TRATANDOSE DE DISPOSICIONES DE CARACTER PROCESAL.
SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Octava Epoca, SEGUNDO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO, Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, Marzo de 1991, página: 126

La interpretación jurídica en sentido amplio no es la interpretación de los textos, sino la creación de normas distintas, agregando supuestos y/o consecuencias normativas para abarcar hechos no incluidos por las normas existentes: es a lo que se le denomina integración del derecho. Esta integración se debe dar sólo una vez que se llega a la conclusión de que no existe norma que incluya el hecho. Lo cual supone necesariamente un ejercicio previo y riguroso de identificación y exclusión de normas en las cuales se podría colocar el hecho en el supuesto o consecuencia estudiado, utilizando hasta el "tope" las técnicas de interpretación. Dicha acción de integración es lo prohibido por el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, y lo que la tesis de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación pretende permitir, al enunciar que "la circunstancia de que sean de aplicación estricta determinadas disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a los diversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creador de las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utilizadas, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su significado,..." .

Una vez hecha esta distinción —por lo cual se utilizarán en adelante los términos interpretación e integración — cabe señalar que si bien, tanto para una como para la otra existen distintas "técnicas", en el presente solamente analizaremos el problema de significación del lenguaje que se presenta en los textos: la vaguedad o imprecisión —no su tecnicismo o uso común—, así como las técnicas que lo superan —demostrando de paso su enorme eficacia, sencillez y amplitud—.

En principio vale hacer la aclaración de que las oraciones de los textos legales y de sus interpretaciones —normas jurídicas— a diferencia de otros tipos de textos, no son empíricamente verificables y por ello no pueden ser calificados como verdaderos o falsos. Lo anterior aunque se podría llegar a pensar que se podría verificar la vigencia de las normas, pero ese supuesto se doblega ante el hecho de que una norma que no es vigente, no puede ser jurídica. También es adecuado, en cambio, distinguir que la aplicación de una norma jurídica sí es verificable dado el desprendimiento que hay entre el conocimiento de la norma y su materialización y también por la existencia de un agente imperfecto en dicho "trámite". Lo anterior refuerza lo antes señalado en el sentido de que el texto de la ley no puede contener per se, alguna voluntad o intención de la ley, del legislador, ratio legis, sentido natural de la ley, etcétera, a desentrañar, ya que esas supuestas voluntades o sentidos esenciales sí son verificables, y por lo tanto susceptibles de catalogarse como verdaderos o falsos. Contradecir lo anterior llevaría necesariamente a la peligrosa conclusión de que la ley puede ser verdadera o falsa.

El lenguaje es el conjunto de sonidos articulados con que el hombre manifiesta lo que piensa o siente. Estos sonidos son representados a su vez por signos que deben ser ordenados de acuerdo con las estructuras de la gramática (morfología, semántica y sintaxis), de la pragmática, la estilística y esquemática. Sin embargo, dichos signos rara vez se encuentran ordenados de manera tan perfecta que no admitan algún tipo de aparente imprecisión o vaguedad. Y quizá sea en el derecho, donde esta situación se manifieste con mayor acento, debido a su interconexión con prácticamente todas la disciplinas, a la cantidad de sujetos que intervienen en su renovación constante y a la necesaria amplitud o generalidad en los supuestos de las normas.

Dicha vaguedad se puede presentar en una palabra, en una oración, o en un grupo de oraciones conjuntadas.

Cuando la vaguedad se manifiesta en una palabra, es porque aislándola de su contexto: (i) la extensión de su contenido es variable, por ejemplo la locución "plazo" no nos indica por sí misma el periodo preciso a que se refiere (cantidad de días) (ii) la palabra —con una misma función gramatical— tiene distintas definiciones, por ejemplo el sustantivo "término" puede ser tanto un límite temporal como una palabra (iii) la palabra sea género de varias especies.

Por su parte, la vaguedad en una oración o en un grupo de oraciones conjuntadas —fuera de su contexto— opera cuando la estructura sintáctica es incorrecta, por lo cual el texto debe reformularse —de acuerdo con las reglas transformacionales de la gramática (que para el derecho cabría agregar una: se debe de partir de que la norma jurídica se compone de un supuesto ligado a una consecuencia por una relación de imputabilidad: deber ser) — para obtener el texto estructuralmente adecuado.

Como se puede apreciar, la vaguedad va íntimamente ligada con la descontextualización de las palabras y oraciones, por lo que estrictamente no existen dichas vaguedades en el texto legal —en todo caso lo que existen son supuestos o consecuencias muy amplias o contradicciones normativas, las cuales son resueltas por la creación de nuevas normas cuando ello es permitido—. Sin embargo, para el intérprete no resulta apreciable a priori el contexto en el que se encuentran los textos normativos, toda vez que la oración no lo describe "ahí mismo", aisladamente.

La estructura contextual —a diferencia de la llamada "interpretación sistemática" —, se encuentra en las causas y en los efectos inmediatos de los textos que son interpretados.

Esas causas y efectos pueden ser las normas —textos ya interpretados— conectadas mediante una relación de causalidad necesaria hacia o de el texto a interpretar, o bien, condiciones o efectos jurídicos necesarios hacia o de el propio texto.

Por ejemplo, si un texto normativo se refiere a "el contribuyente" como supuesto de una obligación de hacer ahí determinada, el contribuyente debe contextualizarse en primer término dilucidando las causas inmediatas necesarias que lo revestirían de tal característica y eligiendo alguna para estrechar la amplitud del vocablo —como podría ser: contribuyente del impuesto sobre la renta—, y si la causa inmediata necesaria seleccionada no resulta suficiente para lograrlo, hay que acudir a otra causa inmediata necesaria hasta agotar todas las causas o efectos.

Lo anterior es debido a que el carácter de contribuyente implica necesariamente la existencia de una causa o causas de dicha condición que podría ser una norma que conectara la palabra —contribuyente— con el hecho imponible del impuesto sobre la renta. Por otro lado, también habrá que contextualizar "hacia adelante", es decir, hacia los efectos que se obtendrían al activarse el supuesto o consecuencia analizada.

Esta técnica como se puede apreciar, tiene como resultado el despejar sucesivamente las aparentes vaguedades con las que se encuentra el intérprete hasta que se obtiene el límite textual de su significado por no existir mayores referentes contextuales y sin que el resultado se pueda tachar de verdadero o falso.

Ahora bien, —y en términos de la interpretación estricta a la que se refiere el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación— en el caso de que se llegara a la conclusión de que una vez contextualizada la palabra o la oración, se topara el intérprete con una contradicción, como podría ser el caso de que la norma interpretada determinara que el encender un cigarrillo causa el impuesto al valor agregado, lo cual contradice al artículo 1° de dicho ordenamiento, se tendría entonces que concluir que esa contradicción existe y que debe ser resuelta en otra etapa previa a la aplicación, que es la sistematización, debido a que no se puede aplicar un criterio de prevalencia meta textual.

Podríamos entonces recapitular que la interpretación estricta a que se refiere el artículo 5° del Código Fiscal de la Federación, es la que se ha analizado como interpretación textual y sus técnicas y su amplitud, son las señaladas. Sin embargo, hay que recordar que la propia disposición constriñe al intérprete a interpretar las disposiciones fiscales que no establecen cargas a los particulares, las que señalan excepciones a las mismas, las que fijan las infracciones y sanciones, y las normas que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de forma distinta, aplicando cualquier método de interpretación jurídica.

En este sentido es preciso insistir que el intérprete debe en primer término, agotar las técnicas de la interpretación estricta o textual previamente a la utilización de cualquier otro método. Lo anterior porque se podría argumentar que la oración "aplicando cualquier método de interpretación jurídica" permite al intérprete integrar sin previamente interpretar, ya que explícitamente el texto no exige dicho orden. Sin embargo —analizando la estructura contextual de la propia disposición— no se puede crear una norma que ya existe, toda vez que es requisito previo necesario que una norma no exista para que se cree. Por lo anterior, independientemente que el texto legal se encuentre en esos términos, el intérprete deberá, en primer término, verificar utilizando las técnicas de la interpretación textual, la existencia de la norma y su aceptabilidad del hecho concreto y sistematizar las normas, previamente a la integración o "aplicación de cualquier método de interpretación jurídica".

Finalmente, cabe recalcar que el proceso de integración siempre tiene como resultado la creación de una norma. Esta creación tiene por efecto el agregar supuestos normativos y/o consecuencias en el derecho. Se podría argumentar en contrario señalando que cuando una norma nueva tiene identidad con el supuesto de otra —si bien su consecuencia es distinta— lo que hay es una ampliación o reducción de la norma preexistente, lo cual es falso, ya que la norma jurídica se compone tanto por su supuesto como por su consecuencia.